Současně se vstupem do EU má nabýt účinnosti i nový zákon o DPH, který má až na dojednaná přechodná období a výjimku zajišťovat slučitelnost našeho zákona s právem Evropských společenství. Z hlediska cestovního ruchu budou platit jednak obecná ustanovení nového zákona platná pro všechny plátce daně a dále pak bude zákon obsahovat v samostatném paragrafu zvláštní režim pro tzv. cestovní službu. Návrh nového zákona je k dispozici na webových stránkách Poslanecké sněmovny Parlamentu (www.psp.cz) pod č. sněmovního tisku 496 (zákon o DPH a důvodová zpráva) a č. 497 (doprovodný zákon – změny ostatních zákonů).
A) Uplatnění DPH podle obecně platných ustanovení návrhu nového zákona
Osoby povinné k dani a plátci daně
Osobami povinnými k dani (dosud osoby podléhající k dani) jsou fyzické nebo právnické osoby, které samostatně uskutečňují ekonomickou činnost, kterou se rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby atd. (definice je uvedena v § 5 návrhu zákona).
Plátci daně jsou osoby povinné k dani, jejichž obrat přesáhne částku 1 mil. Kč za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Osoby, jejichž obrat tuto částku za období 12 měsíců nepřesáhne, jsou osvobozeny od uplatňování daně.
V přechodných ustanoveních k návrhu zákona je uvedeno, že plátce registrovaný podle dosavadních předpisů je plátcem i podle nového zákona.
Předmět daně, poskytnutí služby
Předmětem daně je
– dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku,
– poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku,
– pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále jen „členský stát“) za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou, která není osobou povinnou k dani,
– dovoz zboží.
Poskytnutím služby se rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím služby se rozumí také
– převod práv,
– poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty,
– vznik a zánik věcného břemene,
– přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Místo plnění, vznik povinnosti přiznat daň, datum uskutečnění zdanitelného plnění
Místem plnění při poskytování služeb je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo pobytu, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje, pokud poskytuje službu prostřednictvím provozovny, považuje se za místo plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
Povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.
Datem uskutečnění zdanitelného plnění při poskytování služeb je den jejího poskytnutí nebo den vystavení daňového dokladu nebo den uvedený ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití; pokud je sjednán způsob stanovení ceny a k uvedenému dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni přijetí platby.
Základ daně, sazby daně, osvobození od daně
Základem daně je peněžní částka, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby. Tato peněžní částka je snížena o daň.
Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme platbu před uskutečněním zdanitelného plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečňováno, nebo od třetí osoby, je povinen z této přijaté částky přiznat daň.
Základ daně také zahrnuje
– clo, dávky nebo poplatky,
– spotřební daň, pokud zákon nestanoví jinak,
– dotace k ceně,
– vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění,
– při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou,
– při dodání staveb i stavební a montážní práce spojené s výstavbou, rekonstrukcí, modernizací a opravami, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako jejich součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.
Za vedlejší výdaje se považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize.
Sazby daně
U zdanitelného plnění se uplatňuje základní sazba daně ve výši 22 %, nebo snížená sazba daně ve výši 5 %.
U zboží se uplatňuje základní sazba. U zboží uvedeného v příloze č. 1 k zákonu, tepla a chladu se uplatňuje snížená sazba. U služeb se uplatňuje základní sazba. U služeb uvedených v příloze č. 2 k zákonu se uplatňuje snížená sazba.
Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně
– poštovní služby,
– provozování rozhlasového a televizního vysílání,
– finanční činnosti,
– pojišťovací činnosti,
– převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení,
– výchova a vzdělávání,
– zdravotnické služby a zboží,
– sociální pomoc,
– provozování loterií a jiných podobných her,
– ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně,
– dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně.
U plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění, a to na základě dokladu, který obsahuje sdělení, že se jedná o plnění osvobozené od daně.
Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně
– dodání zboží do jiného členského státu,
– pořízení zboží z jiného členského státu,
– vývoz zboží,
– poskytnutí služby do třetí země,
– osvobození ve zvláštních případech,
– přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží,
– přeprava osob,
– dovoz zboží.
U plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění.
B) Zvláštní režim pro cestovní službu
Návrh textu § 89 zákona:
Zvláštní režim pro cestovní službu
1) Zvláštní režim je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi. Zvláštní režim není oprávněn použít poskytovatel cestovní služby při poskytnutí služby za účelem obstarání cestovní služby jménem a na účet jiné osoby.
Pro účely tohoto zákona se rozumí
a) poskytovatelem cestovní služby osoba, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu,
b) zákazníkem osoba, které je poskytnuta cestovní služba a je touto osobou spotřebována,
c) cestovní službou poskytnutí v rámci jednoho plnění zákazníkovi kombinace alespoň dvou služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani; poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby jsou využívány nejméně dvě služby cestovního ruchu a popřípadě zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani.
2) Při poskytnutí cestovní služby je základem daně přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Tato přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou částkou, která má být zaplacena zákazníkem za poskytnutou cestovní službu a součtem cen za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Je-li tento rozdíl záporný, základem daně je nula.
3) Místo plnění při poskytnutí cestovní služby se stanoví podle § 9.
4) Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění cestovní služby. Cestovní služba se považuje za uskutečněnou dnem poskytnutí cestovní služby. Za poskytnutí cestovní služby se považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě.
5) U cestovní služby se uplatňuje základní sazba daně.
6) Pokud jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani jsou poskytnuty ve třetí zemi, cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Jestliže služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob jsou poskytnuty jak v třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícím poskytnutým službám ve třetí zemi a na území Evropského společenství.
7) Poskytovatel cestovní služby nemá nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiném členském státě, u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby.
8) Poskytovatel cestovní služby při poskytnutí cestovní služby nesmí samostatně uvést na dokladu daň týkající se přirážky.
9) Plátce, kterému byla poskytnuta cestovní služba, nemá nárok na odpočet daně z přirážky, kterou je povinen zaplatit v ceně za tuto poskytnutou službu.
10) Pokud poskytovatel cestovní služby poskytuje vlastní službu nebo zboží vytvořené vlastní činností, které nesmí zahrnout do cestovní služby, je povinen uplatňovat daň u těchto zdanitelných plnění.
11) Pokud poskytovatel cestovní služby uplatňuje daň a současně je povinen použít zvláštní režim, je také povinen vést v evidenci pro daňové účely samostatně plnění podle jednotlivých způsobů uplatňování daně.
12) Plátce je povinen opravit základ daně a výši daně u poskytnuté cestovní služby při změně ceny nakoupené služby nebo zboží, pokud tato změna má za následek zvýšení daňové povinnosti. Rozdíl původního a opraveného základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění a plátce je povinen provést opravu ke dni, kdy je mu oznámena změna ceny nakoupené služby nebo zboží. Pro výpočet daně se použije sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. Jestliže změna ceny nakoupené služby nebo zboží má za následek snížení daňové povinnosti, může plátce opravit základ daně a výši daně stejným způsobem.
13) Plátce je povinen opravit základ daně a výši daně u poskytnuté cestovní služby při změně ceny nakoupené služby nebo zboží, pokud tato změna má za následek zvýšení daňové povinnosti. Rozdíl původního a opraveného základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění a plátce je povinen provést opravu ke dni, kdy je mu oznámena změna ceny nakoupené služby nebo zboží. Pro výpočet daně se použije sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. Jestliže změna ceny nakoupené služby nebo zboží má za následek snížení daňové povinnosti, může plátce opravit základ daně a výši daně stejným způsobem.
Komentář:
Nový zákon plně nahradí dosavadní zákon č. 588/1992 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů, tento zákon bude zrušen.
Novým zákonem bude zajištěna kompatibilita českého daňového práva v této oblasti s právem Evropských společenství, výjimku budou tvořit pouze přechodná období pro uplatnění snížené sazby (5 %) u tepla a stavebních a montážních prací a u dodání stavebních objektů pro bydlení i po datu vstupu do EU a trvalejší výjimka u obratu pro registraci plátců DPH ve výši 1 mil. Kč ročně. Pokud jde o přechodná období, jsou tato období stanovena do 31. 12. 2007, po tomto datu musí být u tepla a u stavebních a montážních prací a u stavebních objektů jiných než pro tzv. sociální bydlení rovněž uplatněna základní sazba daně.
Nový zákon dozná řady změn oproti dnešnímu znění zákona zejména doplněním pravidel pro uplatnění DPH u dodávek mezi členskými státy EU, tj. u tzv. intrakomunitárních dodávek. Tyto změny se dotknou předmětu daně, místa plnění, základu daně, data vzniku povinnosti přiznat daň a dalších oblastí uplatňování daně.
Některé změny se i ve srovnání s dnešním stavem dotknou i oblasti cestovního ruchu. Především bude v zákoně uveden samostatný paragraf, ve kterém bude stanoven zvláštní režim pro cestovní službu (nový pojem zahrnující poskytnutí kombinace alespoň dvou služeb cestovního ruchu nakoupených od jiných plátců daně, předpokládá se rozšíření na jednu službu). Specifikum cestovního ruchu pro DPH, kdy se v současné době zdaňuje přirážka jako rozdíl mezi celkovou cenou poskytnuté kombinace služeb a součtem cen jednotlivých služeb bude zachováno při současném převzetí pravidel platných pro členské státy EU.
Zvláštní režim bude povinen použít poskytovatel cestovní služby, který bude jednat se zákazníkem vlastním jménem. Naopak nebude možné zvláštní režim použít při poskytování služby za účelem obstarání cestovní služby jménem a na účet jiné osoby, v takovém případě se bude zdaňovat tato služba, resp. základem daně bude odměna za tuto službu.
Při poskytnutí cestovní služby bude základem daně přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Výše přirážky se stanoví jako rozdíl mezi celkovou částkou, která má být zaplacena zákazníkem za poskytnutou cestovní službu a součtem cen za jednotlivé služby cestovního ruchu a popř. zboží nakoupené od jiných osob, a to tehdy, pokud budou tyto služby popř. zboží přímo zahrnuty do cestovní služby. Jestliže by tento rozdíl byl záporný, základem daně by byla nula.
Z hlediska vzniku povinnosti přiznat daň bude poskytovatel cestovní služby povinen daň přiznat ke dni uskutečnění cestovní služby, přičemž se cestovní služba bude považovat za uskutečněnou dnem poskytnutí cestovní služby a za poskytnutí cestovní služby se bude považovat den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě, tj. obdobně jako tomu je dnes.
Pokud jde o uplatnění sazby daně, bude u cestovní služby (přirážky) uplatněna základní sazba daně (22 %).
Osvobození cestovní služby (přirážky) bude uplatňováno tehdy, pokud budou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob poskytnuty ve třetí zemi, přičemž se bude jednat o osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Jestliže budou služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob poskytnuty jak v třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, bude cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícím poskytnutým službám ve třetí zemi.
U tohoto zvláštního režimu nebude mít poskytovatel cestovní služby nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiném členském státě, u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které bude poskytovat zákazníkovi jako součást cestovní služby.
Pokud poskytovatel cestovní služby bude poskytovat vlastní službu nebo zboží vytvořené vlastní činností, je povinen uplatňovat daň na výstupu u těchto zdanitelných plnění, tj. opět obdobně jako nyní.
Plátce daně působící v oblasti cestovního ruchu bude v případě uplatnění DPH, které nebude spadat pod zvláštní režim, postupovat podle ostatních částí zákona, obecně platných pro všechny plátce daně.
Pokud jde o sazby DPH u ubytovacích a stravovacích služeb, jaká bude výše popř. počet sazeb daně po vstupu do EU, rozhodnou politická jednání vládní koalice a hlasování o novém zákonu v Parlamentu.
Připravila agentura Mag Consulting ve spolupráci s Ing. Ladislavem Pitnerem, Ministerstvo financí ČR.
e-mail: magcon@magconsulting.cz
www.magconsulting.cz
